國企審計的十大考慮

　　注冊會計師在執(zhí)行國企審計業(yè)務(wù)是，必須道德關(guān)注公司法人治理結(jié)構(gòu)的缺失問題，輔導(dǎo)大弄集團(tuán)化的中央企業(yè)編制合并會計制表，高度關(guān)注長期投資的問題與投資損益的計列問題，等等。注冊會計師應(yīng)從國企改革的戰(zhàn)略高度，慎思明辨，盡可能地提供包括內(nèi)部控制診斷、管理建議書等在內(nèi)的增值性服務(wù)。

　　國有企業(yè)所有者缺位長期以來一直是困擾國企發(fā)展的一個重要原因，它甚至影響到獨立審計在我國的正常發(fā)展。沒有切實關(guān)心企業(yè)財務(wù)善和經(jīng)營成果的所有者到位，審計往往流于形式。因此，注冊會計師在執(zhí)行國有企業(yè)審計業(yè)務(wù)時，必須首先關(guān)注公司法人治理結(jié)構(gòu)的缺失問題。

　　公司法人治理結(jié)構(gòu)實際不就是股東與董事會、董事會與經(jīng)理之間的委托——代理關(guān)系。目前我國的公司治理結(jié)構(gòu)，從表面看，形成了“三會四權(quán)”的制衡機制，即股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層分別行使最終控制權(quán)、經(jīng)營決策權(quán)、監(jiān)督權(quán)和經(jīng)營指揮權(quán)。但從實踐上看，由于股權(quán)的過度以集中和股東的缺位，董事會、監(jiān)事會多由內(nèi)部人控制，公司法人治理結(jié)構(gòu)更像是一枚變形的“橡皮圖章”。

　　在委托代理關(guān)系中，主人和代理人都被假設(shè)為有理性的經(jīng)濟(jì)人，都在尋求各自的效用最大化。但是，代理人在尋求自身效用最大化中比主人處于更為有利的地位，基于信息不對稱原理，代理人容易在不被主人察覺的情況下產(chǎn)生粉飾業(yè)績、徇私舞弊的沖動。

　　其次，由于政企不分，政府許多部門以政府和所有者的雙重身份直接對國有企業(yè)進(jìn)行檢查監(jiān)督，“齊抓共管”的后果是導(dǎo)致了責(zé)任主體的模糊。

　　國企審計之難點與焦點

　　國有企業(yè)年度報表審計的難點與焦點主要表現(xiàn)在：

　　1、大型全國性集團(tuán)化企業(yè)具“恐龍”特征，其匯總報表為層層合并而，且這些匯總報表為層層合并而來，且這些匯總報表組成單位的財務(wù)體系又存在著復(fù)雜的“樹狀結(jié)構(gòu)”。一個顯而易見的問題材是，在審計范圍不可能達(dá)到100%的情況下，審計多少家報表組成單位才能夠發(fā)表審計意見，注冊會計師能否接受“以樣本推斷總體”而發(fā)表意見的風(fēng)險？

　　2、國有企業(yè)的豐續(xù)時間長，從承包制、撥改貸等歷史時期遺留下來的特殊問題制約了注冊會計師的審計實施，例如期初余額的確認(rèn)。

　　3、國有企業(yè)的虧損面大、虧損率高，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的跡象明顯，面臨著兼并、全并、重組和破產(chǎn)的可能性大。

　　4、一些國有企業(yè)混淆經(jīng)濟(jì)規(guī)模和規(guī)模經(jīng)濟(jì)的界限，盲目追求多元化結(jié)構(gòu)，投資效益很差，管理當(dāng)局甚至搞不清楚究竟投資了多少家企業(yè)。

　　5、國有企業(yè)財務(wù)報表的潛在損失嚴(yán)重。大量的低效、不良資產(chǎn)長期掛賬，如應(yīng)收款項中無法收回的債權(quán)、存貨中的殘次冷背項目、亟需清理的待處理財產(chǎn)損失和長期待攤費用等。尤其是重大的或有事項，如未決訴訟、未決索賠、擔(dān)保、抵押等，更放大了虧損的能量。

　　6、財政部門對報表披露信息、重點的特定要求以及財務(wù)處理的特別規(guī)定，這意味著對注冊會計師的專業(yè)判斷提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)。

　　國企審計之十大考慮

　　針對國有企業(yè)審計業(yè)務(wù)的特點，注冊會計師應(yīng)從如下十大方面加以把握：

　�。ㄒ唬╄b于國有企業(yè)所有者缺位和公司法人治理結(jié)構(gòu)缺失的狀況，注冊會計師應(yīng)特別關(guān)注財務(wù)部門是否違反《中華人民共和國會計法》和國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定私設(shè)會計賬簿登記、核算，以及經(jīng)理層在機會主義心理支配下的舞弊動機，因為“數(shù)字出官、官出數(shù)字”和“對策彈劾政策、利潤統(tǒng)治道德”的詭異哲學(xué)仍然指引著代理人“購買會計”的路徑。

　�。ǘ�）輔導(dǎo)大型集團(tuán)化的中央企業(yè)編制合并會計報表，將按行政隸屬關(guān)系合并，改為按資金紐帶關(guān)系合并，將“層層合并”改為“一次合并”。即集團(tuán)總部布置統(tǒng)一的合并工作底稿，第四級以上（含第四級）企業(yè)將抵銷和調(diào)整分錄添列于工作底稿上，集團(tuán)總部根據(jù)個別報表和工作底稿進(jìn)行計算機環(huán)境下的“合成”。注冊會計師輔導(dǎo)過程同時也是審核過程，應(yīng)注意防止“并盈不并虧”情形的出現(xiàn)。

　　（三）高度關(guān)注長期投資的產(chǎn)權(quán)問題材與投資損益的計列問題，對已陷入財務(wù)困境、已停產(chǎn)、歇業(yè)和待注銷的被投資單位，提請該國有企業(yè)辦理相關(guān)法律手續(xù)；同時，評價此種影響對整體報表客觀表達(dá)的偏離程度，以提出請該企業(yè)進(jìn)行會計調(diào)整，或考慮出具審計報告的類型。

　�。ㄋ模┮话銇碚f，國有企業(yè)的實務(wù)資產(chǎn)管理強于價值管理，存貨、固定資產(chǎn)的存在性在一定程度上可以信賴。但存貨計價（包括隨意結(jié)轉(zhuǎn)在制品、產(chǎn)成品的成本、變更存貨計價方法調(diào)節(jié)期末存貨價值、殘次呆滯物品價值遠(yuǎn)高于可變現(xiàn)凈值）和固定資產(chǎn)計價（如對已投入使用的固定資產(chǎn)之借款利息繼續(xù)資本化）的合理性與適當(dāng)性則常常給注冊會計師帶來疑問。在這方面加深測試程度是必要的。

　�。ㄎ澹﹪�有企業(yè)應(yīng)收款項中高齡賬款比例較高，有些應(yīng)收賬款還與虛假銷售行為相連。注冊會計師在函證應(yīng)收賬款時應(yīng)采用肯定式函證，對大額余額（“大”到可容忍錯報的1/3）、非正常名稱、關(guān)聯(lián)方余額及貸方余額的賬戶需要擴(kuò)大審計程序。

　�。�六）國有企業(yè)擔(dān)保、抵押和未決訴訟等或有事項的大量出現(xiàn)，既說明管理當(dāng)局法律風(fēng)險的淡漠，也表明市場經(jīng)濟(jì)條件下表外信息的多角化趨勢。注冊會計師必須審慎評估這些或有事項的影響程度，提請企業(yè)在企業(yè)報表附注中披露，或考慮出具審計報告的類型。

　�。ㄆ撸�會計政策和會計估計變更是國有企業(yè)操縱利潤的主要手段。如降低析舊率、費用遞延、提前確認(rèn)收入實現(xiàn)、變換長期投資成本法與權(quán)益法等，從操縱技術(shù)層面看，比上市公司“低級”，只要注冊會計師保持一貫的專業(yè)懷疑，很容易發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡。

　　（八）注冊會計師對國有企業(yè)持續(xù)經(jīng)營喪失的疑慮是“審計眼”。國有企業(yè)財務(wù)、經(jīng)營方面出現(xiàn)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的跡象有：無法償還到期債務(wù)、營運資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)、主要財務(wù)指標(biāo)惡化、累計經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大、存在大額逾期未付利潤、大量低效和不良資產(chǎn)掛賬、無法獲得供應(yīng)商的正常商業(yè)信用、企業(yè)開工不足、設(shè)備老化、主導(dǎo)產(chǎn)品市場份額萎縮、人力資源或其他生產(chǎn)要素短缺、未能達(dá)到預(yù)期經(jīng)營目標(biāo)、因違反法規(guī)或政策而導(dǎo)致的重大不利影響等。

　�。ň牛﹪�有企業(yè)年度報告模型宜采用“標(biāo)準(zhǔn)審計報告+可報告情況說明書+會計報表附注”的形式�！皹�(biāo)準(zhǔn)審計報告”是注冊會計師在獨立審計準(zhǔn)則的框架下對會計報表發(fā)表意見的范式，不論何種企業(yè)都應(yīng)一體執(zhí)行；“可報告情況說明書”是借鑒美國審計準(zhǔn)則之“可報告事項”用來支持國企審計特殊考慮的文件包括審計綜述、注冊會計師認(rèn)為重大事項的揭示、審計高速意見以及未高速差異注釋等，它能免滿足財政部門關(guān)于附送資料的內(nèi)容要求；會計報表附注則是企業(yè)以第一人稱對會計政策、合并范圍、報表項目、或有事項、承諾事項等方面的文安或數(shù)字注解。

　　（十）對于國有大弄集團(tuán)企業(yè)合并會計報表審計，評審會計師應(yīng)根據(jù)自身能力和審計風(fēng)險，在審計報告范圍段列示具體審計對象，以及其他會計師事務(wù)所審計的企業(yè)資產(chǎn)、主營業(yè)務(wù)收入占合并資產(chǎn)和合并收入的比例。審計意見段只對上述已審會計報表發(fā)表審計意見，對審計范圍不及但進(jìn)行了有限度審閱的部分企業(yè)年報，宜在意見段之后加消極保證的審閱意見，并在“可報告說明書中”列明該等企業(yè)的基本財務(wù)情況。

　　此外，國有企業(yè)審計收費低、成本高，除了所有者權(quán)益方面的審計程序相對簡單外，業(yè)務(wù)流程的復(fù)雜性和大量的不規(guī)范會計處理增加了注冊會計師的工作量，加上國個人員對獨立審計缺乏了解，往往不能積極配合，也給審計帶來較大困難。注冊會計師應(yīng)從國企改革的戰(zhàn)略高度，勤勉盡責(zé)，慎思明辨，盡可能地提供包括內(nèi)部控制診斷、管理建議書等在內(nèi)的增值性服務(wù)。